Обоснование.Неликвидные запасы (не пригодные для продажи) - это те запасы, которые не потребляются, не используются (не продаются) длительное время. Арбитражные суды определяют неликвиды как излишние, ненужные организации товарно-материальные ценности, а также готовые изделия, которые не удалось реализовать (
Постановление АС Поволжского округа от 07.06.2018 N Ф06-33528/2018).
Запасы могут потерять свою ликвидность в результате:
- морального устаревания, например, по причине появления идентичных запасов с лучшими качественными характеристиками, либо прекращения производства продукции, для выпуска которой данные запасы предназначались, либо отсутствия желания и возможности у потребителя приобрести товары или изготовленную продукцию;
- физического устаревания, подразумевающего порчу материальных запасов и невозможность или ограниченную возможность их дальнейшего использования.
Согласно
подп. "б" и
"в" п. 41 ФСБУ 5/2019 в случаях, отличных от продажи, а также при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступления экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов, они должны быть списаны. Факт списания неликвидных запасов необходимо подтвердить правильно оформленными первичными документами. Порядок списания неликвидов зависит от их вида (материалы, товары, готовая продукция) и вида экономической деятельности организации.
Поскольку
ФСБУ 5/2019 не регламентирует детально порядок списания неликвидных запасов, организации целесообразно разработать и утвердить внутренние локальные документы по их учету, списанию, которые в спорной ситуации помогут организации доказать правомерность признания расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В большинстве случаев при установлении фактов порчи ценностей необходимо в обязательном порядке проводить
инвентаризацию. Это правило вытекает из
п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также
п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Приказом руководителя экономического субъекта должна быть утверждена постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой следует включить представителей администрации организации, работников бухгалтерской службы, других специалистов (инженеры, экономисты, техники, внутренние аудиторы, ревизоры и т.д.). При необходимости в состав комиссии включаются специалисты сторонних организаций, например, эксперты, оценщики.
Созданная комиссия по списанию материальных запасов совместно с материально ответственными лицами готовит информацию об их состоянии для принятия соответствующего решения руководителем экономического субъекта или иным уполномоченным лицом. С этой целью комиссия:
- осматривает товары, материалы или иные ценности, подлежащие списанию;
- устанавливает причины их непригодности к использованию (моральное или физическое устаревание, нарушение условий хранения, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование активы для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд);
- выявляет виновных лиц;
- определяет возможность использования материальных ценностей в иных целях;
- по результатам осмотра и анализа состояния материальных ценностей составляет акт о списании по каждому подразделению по материально ответственным лицам;
- проводит совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценку справедливой стоимости отходов (утиля, лома, ветоши и т.п.), возникших от списания запасов;
- осуществляет контроль над утилизацией непригодных к дальнейшему использованию неликвидных запасов.
Форма акта о списании материальных запасов по причине их непригодности может быть разработана организацией самостоятельно. При этом важно предусмотреть следующие обязательные реквизиты (
ст. 9 Закона о бухгалтерском учете):
- наименование документа;
- дата составления документа (согласно п. 8 ФСБУ 27/2021 это день подписания документа лицом, совершившим сделку, операцию и ответственным за ее оформление, либо лицом, ответственным за оформление совершившегося события);
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни, а именно списание неликвидных запасов с указанием наименования списываемых материальных ценностей и их отличительных признаков, конкретных причин списания, количества, фактической себестоимости, установленного срока хранения, даты (месяц, год) поступления материальных ценностей, места и способа уничтожения запасов;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
- подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Отметим, что при необходимости экономический субъект вправе включать в форму акта дополнительные реквизиты (
п. 12 ФСБУ 27/2021).
После утверждения акта руководителем организации или иным уполномоченным лицом комиссия контролирует
утилизацию материальных ценностей, которая может осуществляться собственными силами или с привлечением сторонней организации, специализирующейся на сборе вторичного сырья и его переработке.
При передаче неликвидных запасов в соответствующее подразделение организации, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладная и акт на утилизацию.
Отпуск (отгрузка) неликвидов организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки осуществляется в соответствии с договором и оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).
Подтверждением работ по утилизации неликвидных запасов могут быть договоры с транспортными организациями на вывоз отходов, талоны на вывоз запасов на полигон, путевые листы на вывоз отходов, акты выполненных работ, акты по вывозу и уничтожению неликвидов, лицензии и др. (
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 по делу N А40-8940/11-90-35).
Согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством нашей страны, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку списываемые материальные запасы приобретались организациями непосредственно для дальнейшей их реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности, то данные товарные потери можно признать в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как они отвечают признакам экономически оправданных расходов.
Кроме того, потери от списания неликвидных активов можно включить в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в силу
п. 1 ст. 265 НК РФ. Главное, чтобы они соответствовали требованиям
ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 23.04.2019
N 07-01-09/29286, от 15.03.2018
N 03-03-06/1/15834 и др.).
Обратите внимание, что важно иметь
документы, подтверждающие уничтожение неликвидов или передачу их специализированным организациям, занимающимся сбором отходов (при условии, что обязанность уничтожать данные ценности установлена законодательством) (
подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ,
п. 1,
4 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 23.04.2019
N 07-01-09/29286, от 09.07.2018
N 03-03-06/1/47374 и др.).
Имеются судебные акты, согласно которым стоимость неликвидного имущества можно учесть в составе расходов по налогу на прибыль (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25.03.2015
N Ф09-1336/15 по делу N А76-9995/2014, ФАС Московского округа от 01.02.2008
N КА-А40/14839-07-2 по делу N А40-3291/07-115-46, ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 по делу
N А56-3652/2007).
Однако в более ранних разъяснениях официальных органов указано, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию нельзя рассматривать в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, эти затраты не учитываются в составе расходов.
Так же указывается, что стоимость товаров, подлежащих уничтожению, и (или) затраты на их утилизацию нельзя признать в расходах (см., например,
Письмо Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332). Аналогичный вывод содержится в
Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.06.2018 N Ф06-33528/2018 по делу N А55-21609/2017.
Таким образом, признание в налоговом учете вышеуказанных расходов, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.В
п. 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления НДС, указанный в
п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи (
Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2013 по делу N А40-113901/12-90-576).
В
Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834 разъяснено: при восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендуется руководствоваться
п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и
Письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, в котором даны следующие разъяснения.
При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий,
не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания
п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако
если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но
не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности
исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества. Что касается восстановления суммы НДС, то следует учитывать, что перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, носит закрытый характер (
п. 3 ст. 170 НК РФ).
Вместе с тем имеются разъяснения контролирующих органов, в которых они настаивают на восстановлении НДС в подобных случаях
Вопрос: Об НДС при выбытии (списании) имущества. (Письмо Минфина России от 21.08.2024 N 03-07-11/78594) {КонсультантПлюс}Арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу, базируется, в основном на двух Решениях ВАС РФ (от 19.05.2011
N 3943/11, от 23.10.2006
N 10652/06), в которых ВАС пришел к выводу о том, что восстановление НДС только на том основании, что выбывшие в результате списания ТМЦ не используются в операциях, облагаемых НДС, не основано на нормах налогового законодательства.
Таким образом, в общем случае у организации отсутствует обязанность по восстановлению вычетов НДС при списании непригодного имущества, по которому ранее правомерно был заявлен вычет. При этом если налогоплательщик не доказал, что причиной выбытия являются независящие от его воли обстоятельства (порча, бой, хищение, стихийное бедствие и т.п.), то НДС должен быть исчислен, исходя из рыночной стоимости списанного имущества.